Komt de ruimere vennootschapsbelastingplicht er?

De politieke druk om de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven te verruimen, neemt toe. Drs. G.J.W. de Ruiter gaat nader in op deze mogelijke verruiming. Hij licht hiertoe eerst het huidige regime toe en bespreekt vervolgens de meest recente notitie en brief van de staatssecretaris van Financiën.

Het dossier ‘vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven’ kent een lange historie. Het startpunt ligt bij de aanbieding van het eindrapport van de werkgroep Markt en Overheid aan de Tweede Kamer op 8 april 1997. Een van de conclusies in dat rapport was dat ter voorkoming van ongelijke concurrentieverhoudingen de vennootschapsbelastingplicht (vpb-plicht) voor overheidsbedrijven de hoofdregel zou moeten worden. Nadien volgde nog een aantal notities de mogelijke verruiming van de vpb-plicht van overheidsbedrijven verder werd verkend.

Op 11 mei jl. verscheen de (voorlopig?) laatste notitie met als titel ‘Belastingplicht overheidsbedrijven. Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant’. Deze notitie werd vergezeld van  een begeleidende brief. De inhoud van die brief is nog het meest wezenlijk, omdat de staatssecretaris van Financiën zich in die brief concreet uitspreekt over de wijze waarop de verruiming van de vpb-plicht van overheidsbedrijven zijns inziens moet worden ingevuld. De stap van verkenning naar implementatie lijkt te zijn gezet. Of dit betekent dat er binnen afzienbare tijd een wetsvoorstel aan het parlement zal worden aangeboden, moet nog even worden afgewacht. Gezien het feit dat de politieke druk vanuit zowel de Eerste Kamer, de Tweede Kamer als de Europese Commissie toeneemt, wordt dit echter wel steeds waarschijnlijker.

Huidig overheidsregime
Binnen de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet vpb) kennen de publiekrechtelijke rechtspersonen en de door deze publiekrechtelijke rechtspersonen gedomineerde privaatrechtelijke rechtspersonen een eigen regime (het overheidsregime). Publiekrechtelijke rechtspersonen worden alleen in de heffing van vpb betrokken als zij een specifiek aangewezen bedrijf uitoefenen.
Voor de door publiekrechtelijke lichamen gedomineerde privaatrechtelijke rechtspersonen (ook wel aangeduid als overheidsdeelnemingen en overheidsstichtingen en -verenigingen) geldt hetzelfde, met dien verstande dat de Wet vpb daarnaast bepaalde door publiekrechtelijke lichamen gedomineerde privaatrechtelijke rechtspersonen expliciet vpb-plichtig verklaart. Dit geldt bijvoorbeeld voor de N.V. Bank Nederlandse gemeenten of de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij.

In onderstaand schema zijn de binnen het huidige overheidsregime als vpb-plichtige aangemerkte activiteiten (‘bedrijven’) verder uitgewerkt.
Mijnbouwbedrijf                                            Belast
​LandbouwbedrijfBelast
​BouwkasBelast
​Nijverheidsbedrijf: levering van water​NIET Belast
​Nijverheidsbedrijf: overigBelast
​Handelsbedrijf in onroerende zaken​NIET Belast
​Handelsbedrijf: overigBelast
​Openbaar vervoersbedrijf > gemeentegrensBelast
​Overige dienstverlening​NIET Belast

Als de in het schema genoemde bedrijven door het publiekrechtelijke lichaam zelf worden uitgeoefend, is sprake van een direct overheidsbedrijf. Worden deze bedrijven door een overheidsdeelneming (B.V., N.V. of coöperatie) dan wel overheidsstichting of -vereniging uitgeoefend, dan is sprake van een indirect overheidsbedrijf. In het schema is geen rekening gehouden met eventuele toe te passen in de Wet vpb opgenomen vrijstellingen. Een voorbeeld hiervan is de vrijstelling voor socialewerkvoorzieningsbedrijven; mocht een deel van de werkzaamheden van een
SW-bedrijf als nijverheid kwalificeren, dan zal door toepassing van de vrijstelling veelal geen sprake zijn van vpb-plicht.

Knelpunten huidig overheidsregime
Uit het schema blijkt logischerwijze waar de mogelijke knelpunten van het huidige overheidsregime liggen, namelijk bij de activiteiten die onder het overheidsregime buiten de heffing van vpb blijven. Dit betreft in feite de handel in onroerende zaken (daarmee wordt het gemeentelijk grondbedrijf bedoeld) en de overige dienstverlening. Daarnaast zullen de drinkwaterbedrijven en de gemeentelijke vervoerbedrijven (als deze laatste niet al niet vpb-plichtig waren omdat zij buiten de gemeentegrens personen vervoeren) in de vpb-heffing terecht gaan komen.
Zou op de overige dienstverlening een in de Wet vpb opgenomen vrijstelling van toepassing zijn, dan is er nog weinig aan de hand. Een aan een rijksuniversiteit verbonden universitair medisch centrum valt weliswaar onder het overheidsregime, maar omdat een aan een niet-rijksuniversiteit verbonden universitair medisch centrum in beginsel de in de Wet vpb opgenomen zorgvrijstelling kan toepassen, zal er uiteindelijk geen sprake zijn van een ongelijk speelveld.

Als buiten de reikwijdte van het overheidsregime de dienstverlening wel in de heffing van vpb wordt betrokken, dan ontstaat er in theorie een ongelijk speelveld. Het klassieke voorbeeld betreft het aanbieden van een postdoctorale opleiding door een dochter-B.V. van enerzijds de Vrije Universiteit te Amsterdam (VU) en anderzijds de Universiteit van Amsterdam (UvA). De dochter-B.V. van de VU is vpb-plichtig, terwijl de dochter-B.V. van de UvA niet vpb-plichtig is. De UvA is namelijk een publiekrechtelijk lichaam, zodat op haar dochter-B.V. het overheidsregime van toepassing is en als gevolg hiervan de door deze B.V. verrichte onderwijsactiviteiten (dienstverlening) buiten de heffing van vpb blijven. Of dit feitelijk leidt tot concurrentieverstoring, valt uit deze eenvoudige analyse overigens nog niet te concluderen.

Oplossingsrichtingen
In 1999 deed de staatssecretaris van Financiën een voorstel om verstoring van het gelijke speelveld door publiekrechtelijke lichamen te voorkomen dan wel op te lossen. Kern van de oplossing was dat publiekrechtelijke lichamen vpb-plichtig zouden worden wanneer zij een onderneming drijven die concurreert met andere belastingplichtigen. Een dubbele toets dus: voor vpb-plicht moet er sprake zijn van een onderneming (een organisatie van arbeid en kapitaal die met een winststreven deelneemt aan het economische verkeer) en daarnaast moet er geconcurreerd worden met andere belastingplichtigen. De dienstverlening waarop de overheid het monopolie heeft blijft dan door de concurrentie-eis vrij van vpb-heffing.

Tweede onderdeel van het voorstel was dat het specifieke regime voor de indirecte overheidsbedrijven zou vervallen; iedere overheidsdeelneming, overheidsstichting of -vereniging zou volgens de normale hoofdregels vpb-plichtig worden. Tot de indiening van een concreet wetsvoorstel leidde dit verder niet.
Na veel aandringen uit de Eerste Kamer verscheen er op 25 september 2007 een notitie waarin een aantal mogelijke varianten is opgenomen om te kunnen komen tot de verruiming van de vpb-plicht van overheidsbedrijven. Een van deze varianten, de directe ondernemingsvariant, is in de notitie van 11 mei jl.
op verzoek van de Tweede Kamer verder uitgewerkt. In de begeleidende brief bij de notitie neemt de staatssecretaris van Financiën afstand van de directe ondernemingsvariant en spreekt hij zijn voorkeur uit voor de implementatie van de indirecte ondernemingsvariant. In het hierna volgende ga ik op de beide ondernemingsvarianten nader in.

 

Directe ondernemingsvariant
De directe ondernemingsvariant houdt in dat de overheid op dezelfde wijze in de heffing van vpb wordt betrokken als commerciële partijen. Het maakt niet uit of de belastingplichtige activiteit binnen het publiekrechtelijke lichaam, dan wel in een overheidsdeelneming, afzonderlijke overheidsstichting of -vereniging wordt uitgeoefend. Dat leidt ertoe dat de directe ondernemingsvariant door velen als de theoretisch meest zuivere variant wordt beschouwd en dus ook moet worden ingevoerd.
Wel blijft er een verschil bestaan in de afbakening van de belastingplicht; N.V.’s, B.V.’s en coöperaties worden bij fictie geacht een onderneming te drijven en zijn daardoor per definitie voor al hun activiteiten vpb-plichtig. Voor publiekrechtelijke lichamen en overheidsstichtingen en -verenigingen geldt dat vpb-plicht pas aan de orde komt als feitelijk een onderneming wordt gedreven of in concurrentie wordt getreden met ondernemers. Hierdoor blijft  het resultaat uit louter vermogensbeheer (passief beleggen en verhuren) buiten schot. Dit verschil geldt in zijn algemeenheid, dus voor zowel de overheidssector als de commerciële sector.

Uiteraard dient wel rekening gehouden te worden met de toepassing van vrijstellingen. De belangrijkste vrijstellingen in  de publieke context zijn de zorgvrijstelling en de vrijstelling voor SW-bedrijven (de sociale werkvoorziening), bibliotheken en kleine kredietbanken. Opvallend is dat in de Wet vpb geen vrijstelling is opgenomen voor het gesubsidieerde onderwijs. De praktijk weet zich hier meestal nog wel te redden, maar als de vpb-plicht voor overheidsbedrijven wordt gewijzigd, zal de invoering van een onderwijsvrijstelling noodzakelijk zijn.

Gevolgen van de directe ondernemingsvariant
De invoering van de directe ondernemingsvariant is behoorlijk ingrijpend. De dienstverlening door de overheid vormt al snel een onderneming in fiscale zin, leidend tot vpb-plicht. Enkele voorbeelden hiervan zijn de uitgifte van een rijbewijs of paspoort, de inzameling van afval, de ongediertebestrijding, het uitvoeren van keuringen, het afnemen van examens en de exploitatie van een parkeergarage. Maar ook ten aanzien van de exploitatie van begraafplaatsen, havenbedrijven, zwembaden en theaters zal snel sprake zijn van vpb-plicht.

Een punt van aandacht is verder dat ook de dienstverlening tussen publiekrechtelijke lichamen in de vpb-heffing betrokken wordt.
Te denken valt daarbij aan samenwerking op het gebied van de inkoop of de aanbesteding en de gezamenlijke uitvoering van publieke taken op het gebied van veiligheid of volksgezondheid. Het belangrijkste kritiekpunt op de directe ondernemingsvariant is dan ook het feit dat de reikwijdte van de vpb-plicht (te) ruim wordt.

Een ander probleem is dat de reikwijdte van het begrip ‘normaal vermogensbeheer’ ingepast moet worden in de vpb-plicht. En dat is geen eenvoudige zaak. Immers, het innen van markt-, haven-, en parkeergelden zou (deels) kunnen worden gezien als normaal vermogensbeheer, wat ertoe leidt dat voor deze activiteiten geen vpb-plicht ontstaat.

Principiëler van aard is dat een publiekrechtelijk lichaam vanuit fiscaal perspectief een hybride lichaam wordt: deels bestaande uit een vpb-plichtig deel en deels bestaande uit een van vpb vrijgesteld deel. Dat leidt tot complexe toerekeningen van kosten waarbij er discussie ontstaat over het antwoord op de vraag of de
kosten van een onrendabele activiteit eigenlijk behoren te drukken op het vrijgestelde deel van het publiekrechtelijke lichaam.
Immers: een beslissing dat tegen maatschappelijk verantwoorde tarieven een zwembad in stand gehouden dient te worden is geen ondernemingsbeslissing, maar een politieke beslissing. Daardoor ontstaat het risico dat fiscaal winst aan het zwembad moet worden toegerekend op basis van commerciële, hogere tarieven, wat vervolgens leidt tot een vpb-heffing.

Hetzelfde geldt voor het gemeentelijk grondbedrijf. Hier treedt een mengeling op van publieke en private werkzaamheden. In het kader van een goede ruimtelijke ordening worden zowel bouwkavels aan het publiek uitgegeven als openbaar gebied en infrastructuur aangelegd. De te beantwoorden vraag is met name hoe kostprijzen moeten worden bepaald als aangekochte grond deels wordt verkocht en deels tot openbaar gebied wordt gemaakt of als openbaar gebied wordt getransformeerd in bouwkavels.

Ten slotte is een fiscaal hybride lichaam weinig transparant. Het belaste deel heeft geen eigen rechtspersoonlijkheid, zodat er ook geen afzonderlijke contracten kunnen worden gesloten die vatbaar zijn voor toetsing. De berekening van de fiscale winst blijft daardoor een zeker arbitrair karakter houden. Ook ontbreekt een externe jaarrekening op het niveau van het belaste deel van het publiekrechtelijke lichaam, zodat belanghebbenden ondanks de fiscalisering nog de vraag niet kunnen beantwoorden of sprake is van een gelijk speelveld met de commerciële partijen.

Indirecte ondernemingsvariant
De staatssecretaris van Financiën constateerde in zijn begeleidende brief bij de notitie dat aan de directe ondernemingsvariant een aantal praktische bezwaren kleeft. Die bezwaren bestaan met name uit de vrees voor substantiële administratieve lasten en het feit dat overheidsdiensten met een semi-publiek karakter in de vpb-heffing worden betrokken. Daarom is hij op zoek gegaan naar een alternatief. Hij meent dat te hebben gevonden in de indirecte ondernemingsvariant.

De kern van het voorstel van de staatssecretaris is dat het specifieke overheidsregime voor de indirecte overheidsbedrijven komt te vervallen. Dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen gaan dus onder de reguliere regels voor de vpb vallen.
Vpb-plicht van overheidsdeelnemingen (B.V.’s en N.V.’s) wordt daarmee een gegeven (behalve als er sprake is van een vrijstelling). De vpb-plicht voor overheidsstichtingen en -verenigingen komt
– volgens de algemene regels voor ‘gewone’ stichtingen en verenigingen – pas aan de orde als een onderneming wordt gedreven. Dat is niet anders dan in de directe ondernemingsvariant.

Het verschil zit hem in de vpb-plicht van de publiekrechtelijke lichamen zelf. Aan het huidige regime van de vpb-plicht van de publiekrechtelijke lichamen lijkt niets gewijzigd te worden.
De vraag is wel of de nu al belaste activiteiten in het publiekrechtelijke lichaam kunnen blijven of ook overgedragen moeten worden aan een privaatrechtelijke rechtspersoon (vaak is dit een dochtervennootschap). Uiteindelijk zal het doel van de indirecte ondernemingsvariant moeten zijn dat de publiekrechtelijke rechtspersonen van vpb vrijgesteld zijn en dat de vpb-heffing op activiteiten die het gelijke speelveld kunnen aantasten op het niveau van dochtervennootschappen wordt afgewikkeld. Binnen de indirecte ondernemingsvariant houden de publiekrechtelijke lichamen dus een bijzondere fiscale status ten opzichte van ‘gewone’ belastingplichtigen.

Gevolgen van de indirecte ondernemingsvariant
Ten opzichte van de huidige wettelijke regeling is het wezenlijke gevolg dat de dienstverlening door overheidsdeelnemingen in de vpb-heffing wordt betrokken. De (meeste) nijverheids- en handelsactiviteiten worden al aangemerkt als belaste overheids-
ondernemingen; op dat punt lijkt er weinig te veranderen. Alleen als het gemeentelijk grondbedrijf of vervoerbedrijf in een nu vrijgestelde overheidsdeelneming is ondergebracht, zal vpb-plicht ontstaan.

Voor de belastingplicht van overheidsstichtingen ligt een en ander genuanceerder, omdat moet worden getoetst of een dergelijke stichting in fiscale zin een onderneming drijft. Dat is niet altijd vanzelfsprekend.

Het gaat dus verschil uitmaken of een activiteit door het publiekrechtelijk lichaam zelf of door een overheidsdeelneming wordt verricht. Zo blijft dienstverlening door een gemeente zelf (bijvoorbeeld een gemeentelijk havenbedrijf) onbelast, terwijl dezelfde dienstverlening die door een overheidsdeelneming wordt verleend wél in de heffing zal worden betrokken. De staatssecretaris heeft dit onderkend en wil met aanvullende maatregelen komen die  deze ongelijkheid moeten opheffen. De gedachte gaat daarbij uit naar een verplichte overdracht van nader af te bakenen activiteiten aan een belastingplichtige rechtspersoon (lees: overheidsdeelneming). De kernvraag is uiteraard welke activiteiten hieronder zullen gaan vallen; dat lijkt bij uitstek een politieke afweging. Over de invulling hiervan zal overleg met de sector plaatsvinden.

Enkele kanttekeningen
Zowel de directe als de indirecte ondernemingsvariant hebben de nodige voor- en nadelen. In de fiscale literatuur wordt vrijwel unaniem gekozen voor de directe ondernemingsvariant en is er veel kritiek op de keuze van de staatssecretaris voor de indirecte ondernemingsvariant.
Mijns inziens denken de voorstanders van de directe ondernemingsvariant echter te veel vanuit de fiscaal-juridische invalshoek. De
te ruime reikwijdte van de vpb-plicht die daaruit voortvloeit is nauwelijks via een begrijpelijke en eenduidig te interpreteren wettekst in te perken. De theoretische zuiverheid van de directe ondernemingsvariant zal mijns inziens moeten wijken voor de praktische haalbaarheid van een alternatief.
Men dient zich daarbij te realiseren dat de kern van de discussie over de reikwijdte van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven zich uitstrekt tot de dienstverlening en het gemeentelijke grondbedrijf. Omdat een overheid bij uitstek diensten verleent aan de samenleving, raakt de vpb-plicht de kern van haar activiteiten. Ik meen dan ook dat het de wetgever is die moet bepalen welke dienstverlening ten principale een zodanig collectief karakter heeft dat zij buiten de vpb-heffing dient te blijven (met inbegrip van dienstverlening door publiekrechtelijke lichamen onderling). Door aansluiting
te zoeken bij de activiteiten die nu al in een privaatrechtelijke rechtsvorm zijn ingebracht, wordt een zinvolle eerste stap gezet. In zoverre kan de indirecte ondernemingsvariant worden beschouwd als een groeimodel om uiteindelijk te komen tot een sluitend en transparant vpb-systeem voor overheidsbedrijven. Dat is meteen een goede aanleiding om in de Wet vpb een fatsoenlijke vrijstelling op te nemen voor het gesubsidieerde algemene en bijzondere onderwijs.
Dat wil niet zeggen, dat de indirecte ondernemingsvariant een eenvoudige oplossing is. Vooral de verplichte overdracht van activiteiten aan een privaatrechtelijke rechtspersoon zal tot de nodige discussies kunnen leiden, omdat een dergelijke verplichting raakt aan de bestuursautonomie van gemeenten en provincies.
Daarnaast wordt de politieke verantwoordelijkheid voor de aan bijvoorbeeld een dochtervennootschap overgedragen activiteiten en de democratische controle daarop meer op afstand gezet. Dat snijdt diep, maar zachte heelmeesters maken nu eenmaal stinkende wonden.
Over de vpb-plicht van het gemeentelijk grondbedrijf zullen nog enkele principiële knopen moeten worden doorgehakt, juist vanwege de vermenging van publieke en private taken en werkzaamheden. De wetgever zou zich hier kunnen laten inspireren door de bij de woningcorporaties gekozen systematiek voor de zogenoemde gemengde projecten. Ook daar spelen toerekeningsvraagstukken tussen de sociale woningbouw enerzijds en de commerciële bouw anderzijds.

Concluderend
De invoering van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven is een zaak van lange adem. Gelet op de complexiteit van het onderwerp zeer begrijpelijk, maar op enig moment zullen concrete stappen gezet moeten worden. De staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke eerste stap gezet door te kiezen voor de indirecte ondernemingsvariant. In de fiscale literatuur heeft dit tot een storm van kritiek geleid. Ik deel deze kritiek niet, omdat de directe ondernemingsvariant niet bij voorbaat leidt tot een sluitend systeem en de reikwijdte van de vpb-plicht voor overheidsbedrijven primair een politieke keuze is die vervolgens fiscaal-technisch juist moet worden geïmplementeerd. De indirecte ondernemingsvariant kan fungeren als groeimodel en zal uiteindelijk leiden tot een transparant en sluitend vpb-systeem binnen de publieke sector. Dat is het einddoel. Als dat doel goed voor ogen wordt gehouden en er ook een concreet stappenplan en tijdpad wordt uitgezet om dit doel te bereiken, kan de keuze voor de indirecte ondernemingsvariant wel eens een doorbraak blijken te zijn in een complex en reeds langslepend dossier.

Voor de (potentieel) belastingplichtige overheden is het van belang na te gaan waar de mogelijke aangrijpingspunten voor de vpb-plicht liggen, zodat zij in het overleg dat het Ministerie van Financiën met de sector wil voeren in ieder geval goed beslagen ten ijs komen en praktische vraag- en knelpunten tijdig adresseert. Daarnaast zal bij het structureren en uitbreiden van (markt)activiteiten of juist het afstoten daarvan de mogelijke vpb-plicht ook in de besluitvorming betrokken moeten worden om toekomstige onaangename verrassingen te voorkomen.

Trefwoorden: Tags: Financiering

Uw bijdrage

Log in met om uw bijdrage te plaatsen.