Vennootschapsbelasting verplicht overheidsondernemingen

​

Kern van het wetsvoorstel
Uitgangspunt van het wetsvoorstel is dat publiekrechtelijke rechtspersonen vpbplichtig worden als ze een onderneming hebben. Dat is anders dan in het consultatiedocument: daar werden de ondernemingen zelf belastingplichtig, wat kon leiden tot meerdere aangiften per publiekrechtelijke rechtspersoon. Als een publiekrechtelijke rechtspersoon meerdere ondernemingen drijft (bijvoorbeeld een grondbedrijf, een parkeerbedrijf en een theater) wordt dit bij wetsfictie als één onderneming aangemerkt. Het voordeel hiervan is dat onderlinge transacties tussen deze ondernemingen en dus binnen dezelfde rechtspersoon voor de vpb-heffing buiten beschouwing kunnen blijven. Daarnaast kunnen de verliezen en winsten van de verschillende ondernemingen met elkaar worden gesaldeerd. Overigens is de uitzondering op deze regeling de Staat zelf; daar geldt vpbplicht per door een ministerie gedreven onder-neming. Dat heeft een uitvoeringstechnische achtergrond: het is voor de Staat nauwelijks te doen één aangifte vennootschapsbelasting op te stellen voor alle ondernemingsactiviteiten die door de verschillende ministeries en hun agentschappen, rijksdiensten en inspecties worden ontplooid.

Kort samengevat worden de publiekrechtelijke rechtspersonen onder het definitieve wetsvoorstel wat de vpb-plicht betreft hetzelfde behandeld als de 'gewone' stichtingen en verenigingen. De rechtspraak over deze stichtingen en verenigingen met betrekking tot het ondernemingsbegrip is dus ook voor de publiekrechtelijke rechtspersonen van wezenlijk belang. Dit fiscale ondernemersbegrip is behoorlijk ruim. In de praktijk zal de discussie zich toespitsen op de aanwezigheid van een winststreven en de toepassing van het concurrentiecriterium. En dat is geen eenvoudige toets gezien het feit dat er met enige regelmaat over deze kwestie wordt geprocedeerd.

Van belang is dat het meer dan incidenteel behalen van overschotten blijkens de rechtspraak een winststreven veronderstelt. Vanuit fiscaal perspectief moet voor iedere activiteit worden getoetst of er overschotten ontstaan (op basis van het fiscale winstbegrip), dus ook voor de dienstverlening waarover (bestemmings) heffingen of leges worden geheven. Het wettelijk uitgangspuntZie bijvoorbeeld artikel 229b Gemeentewet dat (bestemmings)heffingen en leges niet meer dan kostendekkend mogen zijn, geldt voor alle heffingen en leges binnen één verordening en is gebaseerd op de begroting. Feitelijk kan dus wel met een individuele dienst winst worden behaald die leidt tot ondernemerschap en dus belastingplicht.

De Hoge Raad gaat uit van een ruim concurrentiecriterium: ook potentiële concurrentie met ondernemers leidt in beginsel tot vpb-plicht, tenzij sprake is van  structureel verlieslatende activiteiten. Normaal vermogensbeheer (de passieve exploitatie van vastgoed bijvoorbeeld) vormt geen onderneming. Dat is anders als deze exploitatie binnen een onderneming plaatsvindt (bijvoorbeeld de tijdelijke verhuur van een binnen het grondbedrijf te ontwikkelen terrein).

Dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen (ook wel aangeduid met de term privaatrechtelijke overheidslichamen) worden conform de normale regels vpb-plichtig. Voor B.V.'s, N.V.'s en coöperaties zal spake zijn van integrale vpb-plicht, tenzij een vrijstelling kan worden toegepast. Bij deze privaatrechtelijke overheidslichamen is het voor de vpb-plicht dus niet van belang of al dan niet een onderneming wordt gedreven. Daardoor kan het voor de vpb-plicht verschil uitmaken of een onroerende zaak wordt verhuurd door bijvoorbeeld de gemeente zelf of door haar 100%-dochtervennootschap.

Vrijstellingen
Er is dus een zeer ruim toepassingsbereik van de vpb-plicht van overheidsondernemingen. Zelfs de klassieke overheidstaken als de uitgifte van een paspoort of rijbewijs zouden vpb-plichtig kunnen worden. Om de reikwijdte van de vpbplicht in te perken, zijn vier vrijstellingen in het leven geroepen. Deze vrijstellingen zijn inhoudelijk hetzelfde als onder het consultatiedocument. Wel zijn ze in fiscaal-technische zin anders opgezet, hetgeen in de praktijk overigens zal leiden tot een ruimere aangifteplicht. De administratieve lastendruk die uit het wetsvoorstel voortspruit, moet dan ook niet onderschat worden.

Inbestedingsvrijstelling
Deze vrijstelling betreft activiteiten verricht door een afdeling binnen een publiekrechtelijke rechtspersoon aan andere afdeling binnen dezelfde publiekrechtelijke rechtspersoon (bijvoorbeeld de ICT-afdeling verricht diensten aan het grondbedrijf).

(Omgekeerde) quasi-inbestedingsvrijstelling
Dit betreft activiteiten die over en weer worden verricht door een publiekrechtelijke rechtspersoon en een 100%- dochtervennootschap. Als een gemeente bijvoorbeeld personeel beschikbaar stelt aan haar 100%-dochtervennootschap, is het resultaat daarvan bij de gemeente vrijgesteld van vpb-heffing. Hetzelfde geldt voor de resultaten uit activiteiten die een 100%-dochtervennootschap van een gemeente voor haar (enige) aandeelhouder verricht.

Vrijstelling voor de uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden (overheidshandelen)
Deze vrijstelling heeft betrekking op het handelen 'als overheid' en kan zowel door een publiekrechtelijke rechtspersoon als een privaatrechtelijk overheidslichaam (veelal een ZBO) worden toegepast. Dit betreft bijvoorbeeld de uitgifte van paspoorten of rijbewijzen of het inzamelen van huishoudelijk afval. Maar ook de activiteiten van bijvoorbeeld De Nederlandsche Bank vallen hieronder. Of activiteiten binnen deze vrijstelling vallen, is niet altijd even duidelijk en zal in de praktijk nog veel discussies opleveren. Een belangrijk aanknopingspunt voor de toepassing van de vrijstelling voor overheidshandelen is de uitoefening van de eigen, bij wet opgedragen taak. De vrijstelling voor overheidshandelen geldt niet als met de activiteit wordt geconcurreerd met belastingplichtige ondernemers. Dit zou bijvoorbeeld kunnen spelen voor de GGD die reizigersvaccinaties verricht en de omgevingsdienst of veiligheidsregio die adviezen verstrekt of opleidingen verzorgt.

Samenwerkingsvrijstelling
De samenwerkingsvrijstelling is in de praktijk van cruciaal belang. Het gaat om vrijstelling voor activiteiten door kwalificerende samenwerkingsverbanden. Een samenwerkingsverband zal in de praktijk vaak de vorm van een gemeenschappelijke regeling hebben, maar dat hoeft niet. De juridische vorm waarin het samenwerkingsverband wordt gegoten, is niet voorgeschreven. Het kan dus ook een contract zijn, een gezamenlijke B.V. of een coöperatie. Wel is relevant dat activiteiten die voortvloeien uit een individuele dienstverleningsovereenkomst niet kwalificeren voor de vrijstelling. De grens is niet altijd scherp te trekken, omdat in de praktijk blijkt dat samenwerkingsverbanden ook keuzepakketten aan hun deelnemers aanbieden. Dat leidt ertoe dat niet iedere deelnemer dezelfde diensten van het samenwerkingsverband afneemt.

Ten opzichte van het consultatiedocument is de samenwerkingsvrijstelling vereenvoudigd en lijkt de reikwijdte verruimd. Zo wordt niet meer op het niveau van het samenwerkingsverband aan het concurrentiecriterium getoetst, maar op het niveau van de participanten. Daarmee lijkt vooral voor ondersteunende activiteiten als inkoop en ICT of de heffing en inning van belastingen de discussie over de vpb-plicht van de baan. Wel blijft van belang dat alleen de ten behoeve van deelnemers verrichte activiteiten onder de samenwerkingsvrijstelling kunnen vallen. Een nieuwe eis is dat de deelnemers in het samenwerkingsverband naar evenredigheid van de afname van de activiteiten moeten bijdragen in de kosten van het samenwerkingsverband. Dit suggereert dat op basis van de feitelijke afname tussen de deelnemers en het samenwerkingsverband moet worden afgerekend. Feitelijk komt dat neer op een afrekening op nacalculatiebasis, hetgeen de vorming van een weerstandsvermogen binnen het samenwerkingsverband lijkt uit te sluiten.

Het geheel tendeert overigens naar de toepassing van een individuele dienstverleningsovereenkomst die nu juist níet kwalificeert voor de samenwerkingsvrijstelling. Ook is niet helder wat de gevolgen voor de toepassing van de vrijstelling zijn als de deelnemers naar rato van de procentuele participatie in het samenwerkingsverband in de kosten bijdragen of als er generieke verdeelsleutels worden gehanteerd, zoals inwoneraantal. Het is van groot belang dat op deze vragen tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel een helder antwoord komt. Niet op iedere gemeenschappelijke regeling zal de samenwerkingsvrijstelling zonder meer van toepassing zijn. Een gemeenschappelijke regeling kan namelijk ook, bijvoorbeeld op grond van de wet of krachtens delegatie, een eigen overheidstaak of publieke bevoegdheid hebben. In die situatie moet de vrijstelling voor overheidshandelen worden toegepast in plaats van de samenwerkingsvrijstelling.

Branchespecifieke vrijstellingen
Naast de vier generieke vrijstellingen gelden er nog vrijstellingen voor academische ziekenhuizen, onderwijsinstellingen en specifiek genoemde zeehavenbedrijven. De bestaande vrijstellingen voor SW-bedrijvenSW-bedrijven werken in opdracht van gemeenten: zij voeren voor hen de Wsw-regeling uit, bibliotheken en volkskredietbanken blijven gehandhaafd. Een aandachtspunt voor de SW-bedrijven is wel dat de bestaande SW-vrijstelling tamelijk beperkt is geformuleerd. Dit betekent voor de praktijk dat de kans groot is dat de dienstverlening door SW-bedrijven die voortspruit uit de Participatiewet vanaf 1 januari 2016 in de vpb-heffing terecht zal komen.

Fiscale winstbepaling
Het wetsvoorstel bevat geen bijzondere bepalingen over de wijze waarop de publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen hun fiscale winst moeten bepalen. Hiervoor gelden de gewone fiscale spelregels. En juist die spelregels zullen zorgen voor de nodige praktijkproblemen. Niet alleen omdat ze afwijken van de voorschriften van bijvoorbeeld het BBV of de verslaggevingsregels volgens Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, maar vooral vanwege het verschil in principiële uitgangspunten. Een van de kernpunten binnen de fiscale winstbepaling is namelijk dat handelingen die buiten de fiscale ondernemingssfeer worden verricht geen invloed mogen hebben op de omvang van de fiscale ondernemingswinst. Bij een publiekrechtelijke rechtspersoon wordt dat een uiterst complexe aangelegenheid, omdat daar sprake is van een ondernemingssfeer én een niet-ondernemingssfeer.

Als bijvoorbeeld een gemeente vanuit haar volkshuisvestelijk beleid de bouw van starterswoningen wil stimuleren en daartoe vanuit het grondbedrijf kavels verkoopt aan een woningcorporatie tegen een sociale grondprijs, rijst de vraag wat dit betekent voor de fiscale winstbepaling van het grondbedrijf. Als de marktprijs van een kavel hoger ligt, is de verkoop van de kavels tegen de sociale grondprijs geen ondernemingshandeling. Het is een beslissing die buiten de ondernemingssfeer ligt en haar verklaring vindt in het volkshuisvestelijk beleid. Vanuit fiscaal perspectief zal het grondbedrijf de marktprijs als opbrengst dienen te verantwoorden, zodat de fiscale winst hoger wordt en de belastingdruk toeneemt. In feite is het een niet-aftrekbare subsidie van de gemeente aan de woningcorporatie waarmee vervolgens de kavels tegen de (fictieve) marktprijs van het grondbedrijf worden gekocht. Dit vraagstuk blijft in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel sterk onderbelicht, maar zal in de praktijk tot ingewikkelde discussies leiden. Deze kwestie speelt bijvoorbeeld ook bij het vanuit een maatschappelijk perspectief hanteren van lagere toegangsprijzen dan de marktprijs.

Een ander fenomeen betreft de toepassing van zakelijke prijzen tussen gelieerde partijen. In de Wet vpb is verankerd dat in gelieerde verhoudingen prijzen moeten worden gehanteerd zoals deze in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Dat roept onmiddellijk de vraag op of een samenwerkingsverband en zijn deelnemers vanuit fiscaal perspectief tegen kostprijs kunnen afrekenen. Het merkwaardige is dat de samenwerkingsvrijstelling deze eis stelt, terwijl dit op gespannen voet lijkt te staan met een andere wetsbepaling. Ook hier zal de parlementaire behandeling de nodige opheldering moeten geven.

Tijdpad
Het ministerie van Financiën heeft nog steeds voor ogen dat het wetsvoorstel per 1 januari 2015 tot wet wordt verheven en feitelijk ingaat per 1 januari 2016. De Tweede Kamer heeft al ingestemd met een spoedbehandeling. De Eerste Kamer zal pas begin 2015 toekomen aan de behandeling van het wetsvoorstel, zodat de vraag rijst of en in welke mate aan het wetsvoorstel terugwerkende kracht zal moeten worden verleend. Door het tempo waarmee het wetsvoorstel door het parlement geloodst moet worden, zal er weinig tijd zijn voor een diepgaande inhoudelijke behandeling. En dat is gezien het principiële karakter van dit wetsvoorstel en de vele praktijkvragen die er nog leven een gemiste kans.

Een belangrijk aandachtspunt is dat inwerkingtreding van het wetsvoorstel in 2015 al gevolgen kan hebben voor de jaarrekening 2014 van gemeenten. Immers, als het parlement het wetsvoorstel vóór het vaststellen van de jaarrekening 2014 aanneemt, zal beoordeeld moeten worden wat dit betekent voor de waardering van balansposten in de jaarrekening. Met name de uitkomsten van gemeentelijke grondexploitaties kunnen beïnvloed worden. Uitgangspunt is dat de waardeontwikkeling vanaf 1 januari 2016 in de vpb-sfeer valt. Als de grondexploitatieberekeningen per saldo uitgaan van een grondprijsstijging in de periode van 1 januari 2016 tot het verkoopmoment, leidt dat binnen deze uitgangspunten fiscaal tot winst. Een consistente berekening vereist dan dat ook vennootschapsbelasting wordt ingerekend. Dit kan weer gevolgen hebben voor de waardering van de op de balans opgenomen gronden.

Implementatie
Nu de belastingplicht van overheidsondernemingen onafwendbaar lijkt, zullen overheden veel werk op zich af zien komen. Om deze (invoerings)problematiek het hoofd te kunnen bieden, is er behoefte aan een helder plan van aanpak en een opleidingsprogramma voor de direct betrokkenen. Daarbij is het van belang de implementatie niet primair vanuit een administratieve invalshoek te benaderen. Er is een projectleider nodig die een duidelijke opdracht, verantwoordelijkheid en bevoegdheid meekrijgt, inclusief communicatielijnen. De eerste inhoudelijke stap is een inventarisatie vanuit fiscaal-juridisch perspectief van de concrete gevolgen van de aanstaande vennootschapsbelastingplicht voor gemeente, haar verbonden partijen en samenwerkingsverbanden. Dat betreft activiteiten die mogelijk in de vpb-heffing terechtkomen, maar ook de consequenties van voorgenomen (beleids)beslissingen en de inrichting of aanpassing van samenwerkingsverbanden in het licht van bijvoorbeeld de drie decentralisaties. De inventarisatie zal breed gedragen moeten worden in de gemeentelijke organisatie om het fiscale bewustzijn te vergroten en inzicht in de fiscale risico's te verschaffen.

De inventarisatie bevat te minste een overzicht van alle activiteiten die onder de heffing vallen en de voorwaarden voor vrijstellingen. Daarnaast moet blijken of de getrokken conclusies zijn getoetst en welke risico's en onzekerheden nog in de inventarisatie liggen besloten. Mogelijk kan aan de hand hiervan op hoofdlijnen al een inschatting worden gemaakt van de vpb-druk; informatie die voor de begroting 2016 van wezenlijk belang is. De inventarisatie moet inzicht geven in besluitvormingsprocedures en beleidsvoornemens die consequenties kunnen hebben voor de vpb-plicht. Hieruit volgt de afweging of er aanleiding is bepaalde activiteiten af te stoten of anders te organiseren en – al dan niet vanuit fiscaal perspectief – onder te brengen in een afzonderlijke rechtspersoon. Ook zullen gemeenten onder ogen moeten zien of wijziging van (voorgenomen) besluitvorming en/of beleid vanuit vpb-perspectief noodzakelijk is.

Daarna komt de feitelijke implementatie aan de orde, primair bestaande uit de inrichting van de fiscale administratie. Daartoe behoort het opstellen van de fiscale openingsbalans met de fiscale waardering van de activa en passiva (zoals vastgoed, grondposities en leningen). Vaststellen welke activa en passiva aan de belaste onderneming moeten worden toegerekend, is niet altijd eenvoudig. Wezenlijk is ook is de vraag hoe de mutaties in de balansposten worden gevolgd. Het lijkt onvermijdelijk dat de brondocumentenstroom wordt aangepast om aan de voorkant een splitsing tussen het fiscale ondernemingsdeel en het niet-ondernemingsdeel te maken. De waardering van activa en passiva op de fiscale openingsbalans kan pas plaatsvinden per 1 januari 2016, omdat de waardering afhankelijk is van de marktsituatie op dat moment. Waarschijnlijk zullen de Belastingdienst en vertegenwoordigers van de overheidssector praktische kaders ontwikkelen voor de vormgeving van de waarderingen. Dit is in ieder geval bij de fiscalisering van de woningcorporatiesector gebeurd.

Als onderdeel van de implementatie zal ook veel aandacht uitgaan naar een juiste toerekening van opbrengsten en kosten aan de belaste activiteiten. Voor een deel is dat een kwestie van labelen van grootboekrekeningen en het definiëren van verdeelsleutels. Maar voor een ander deel (bijvoorbeeld binnen het grondbedrijf) zal dit een uitermate complex vraagstuk opleveren dat mogelijk niet binnen het bestaande administratieve systeem kan worden opgelost.

Het wetsvoorstel Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen is aan de Tweede Kamer aangeboden en zal met spoed in behandeling worden genomen. Enige reflectie op het wetsvoorstel lijkt daardoor nauwelijks meer mogelijk. Het risico bestaat dat er veel onduidelijkheden blijven bestaan die de praktijkimplementatie ernstig zullen compliceren. Door de diversiteit van de activiteiten komt er met name op gemeenten en hun samenwerkingsverbanden heel veel werk af. Niet alleen als onderdeel van de implementatie, maar ook structureel. Er komt een aandachtsgebied bij dat niet alleen het opstellen van een juiste en volledige aangifte omvat, maar ook belangrijke consequenties zal hebben voor de beleids- en besluitvorming in overheidsland. Het is daarmee onvermijdelijk dat de vennootschapsbelastingheffing, als onderdeel van de bredere fiscaliteit, binnen de planning-en-control-cyclus een steeds volwaardiger onderdeel zal gaan vormen.