Vennootschapsbelasting voor overheidsbedrijven

[NOT FOUND] https://www.bngbank.nl/BG%20Articles/2012-sep-okt_p20-23_belastingdienst_deRuiter.pdf[NOT FOUND] April 2014 verscheen het ontwerpvoorstel voor de nieuwe wet en werd een internetconsultatie opgestart. De Ruiter bestudeerde het ontwerp en deelt zijn observaties.

In de discussie over vennootschapsbelasting voor overheidsbedrijven was lange tijd de brief van de staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012 richtinggevend. In deze brief spreekt de staatssecretaris zich concreet uit over de wijze waarop de verruiming van de vennootschapsbelastingplicht (vpb-plicht) van overheidsbedrijven gestalte moet krijgen. De staatssecretaris toonde zich indertijd voorstander van de zogenoemde ‘indirecte variant’. Bij die variant vallen dochtervennootschappen van publiekrechtelijke lichamen, overheidsstichtingen, -verenigingen en -coöperaties onder de ‘normale’ vpb-regels. De publiekrechtelijke lichamen zelf moeten geheel buiten de vennootschapsbelasting blijven, hetgeen bewerkstelligd wordt door de verplichte overdracht van in de vpb te betrekken activiteiten aan een dochtervennootschap.

Op 14 april 2014 publiceerde het ministerie van Financiën het ontwerpwetsvoorstel Modernisering   vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen.
Tegelijkertijd werd een internetconsultatie geopend: tot en met 12 mei 2014 kon worden gereageerd op het ontwerp. Deze reacties kan het ministerie dan meenemen bij de redactie van het definitieve wetsvoorstel dat via het gebruikelijke wetgevingsproces op Prinsjesdag 2014 aan de Tweede Kamer zal worden aangeboden. Het is de bedoeling dat het wetsvoorstel uiterlijk 1 januari 2015 tot wet wordt verheven en 1 januari 2016 in werking treedt.

In het onderstaande wordt na een korte uiteenzetting van het ontwerpwetsvoorstel ingegaan op een aantal in het oog springende punten. Tevens komen enkele praktische aandachtspunten aan de orde.

Hoofdlijnen van het ontwerpwetsvoorstel

Het ontwerpwetsvoorstel (hierna: ontwerp) neemt als uitgangspunt dat door publiek-rechtelijke rechtspersonen gedreven ondernemingen belastingplichtig worden voor de vennootschapsbelasting. Er wordt dus nadrukkelijk voor de directe ondernemingsvariant gekozen. Dit heeft blijkens de toelichting op het ontwerp te maken met het feit dat de geconsulteerde belanghebbenden bijna unaniem bezwaar hebben gemaakt tegen de indirecte ondernemingsvariant.
De op basis van de huidige wet geldende beperking tot bepaalde door overheidsondernemingen uitgeoefende activiteiten wordt daarmede opgeheven.

Wel blijft het zo dat de ondernemingen van de publiek-rechtelijke rechtspersonen belastingplichtig worden en niet de publiekrechtelijke rechtspersonen zelf. Dit betekent dat een publiekrechtelijke rechtspersoon jaarlijks met meer dan één aangifte vennootschapsbelasting kan worden geconfronteerd en een dienovereenkomstig aantal definitieve belastingaanslagen. Direct nadeel van deze systematiek is dat in dergelijke gevallen binnen een publiek-rechtelijke rechtspersoon niet tot onderlinge resultatenverrekening gekomen kan worden. Daarmee kan een per saldo fiscaal verlieslijdende publiekrechtelijke rechtspersoon toch vennootschapsbelasting verschuldigd zijn.

Een nadeel is voorts dat de overgang van activa tussen de ene en de andere onderneming tot belastingheffing kan leiden. Om deze consequenties te voorkomen, moet de publiekrechtelijke rechtspersoon de ondernemingsactiviteiten onderbrengen in een dochtervennootschap. Dit komt neer op de indirecte ondernemingsvariant die de wetgever nu juist niet (meer) beoogt.

De achtergrond van de keuze voor vpb-plicht per onderneming in plaats van per publiekrechtelijke rechtspersoon ligt in het feit dat voorkomen moet worden dat de Staat der Nederlanden voor al zijn ondernemingsactiviteiten – door welk departement, agentschap of niet-rechts-persoonlijkheid bezittend zelfstandig bestuursorgaan dan ook uitgeoefend – één aangifte vennootschapsbelasting dient te doen. Dat is inderdaad een uitvoeringstechnisch probleem, maar mijns inziens zou er in ieder geval een keuzerecht moeten komen om op het niveau van een publiekrechtelijk lichaam één aangifte vennootschapsbelasting te mogen doen voor alle ondernemingen samen. Een dergelijk keuzerecht is in hoge mate vergelijkbaar met de zogenoemde fiscale eenheid in de Wet vpb en past uitstekend in het systeem van de wet.

Het fiscale begrip ‘onderneming’
Of sprake is van een onderneming wordt langs de reguliere fiscale weg bepaald. Dat betekent dat moet worden getoetst of sprake is van een organisatie van arbeid en kapitaal die met een winststreven deelneemt aan het economische of maatschappelijke verkeer. Met name het winststreven is daarbij het lastige punt, omdat een publiekrechtelijke rechtspersoon geacht wordt geen winst, maar het algemeen belang na te streven. Uit de rechtspraak blijkt evenwel dat het doorlopend behalen van exploitatieoverschotten een winststreven veronderstelt. Daarnaast leidt het in concurrentie treden met ondernemingen van natuurlijke personen en/of rechtspersonen in principe reeds tot vpb-plicht. Dit is alleen anders als de activiteiten structureel verlieslatend zijn. In die situatie werkt het concurrentiecriterium niet en is geen sprake van een onderneming. Tot slot is van belang dat de louter passieve exploitatie van vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld de verhuur  van vastgoed) geen onderneming vormt mits dit normaal vermogensbeheer niet te boven gaat. Ook als de vermogensbestanddelen toegerekend dienen te worden aan een onderneming zelf (bijvoorbeeld het pand waarin de ondernemingsactiviteiten zijn gehuisvest) vallen de vermogensbestanddelen in de fiscale sfeer.

Op het niveau van de dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen gaan de normale hoofdregels gelden. Dat betekent dat een overheids-B.V., -N.V. of -coöperatie integraal vpb-plichtig zal worden, omdat deze rechtspersonen bij wetsfictie geacht worden een onderneming te drijven. Overheidsstichtingen en -verenigingen worden conform de bestaande hoofdregel alleen vpb-plichtig indien en voor zover ze daadwerkelijk een onderneming drijven of in concurrentie treden met belastingplichtige (rechts)personen.

De potentiële reikwijdte van de vpb-plicht van overheidsbedrijven is dus zeer ruim. Om die reden is een behoorlijk aantal vrijstellingen in het ontwerp opgenomen.

De voorgestelde generieke vrijstellingen
Het ontwerp bevat vrijstellingen voor zowel publiekrechtelijke rechtspersonen als voor privaatrechtelijke overheidslichamen. Een privaatrechtelijk overheidslichaam is een privaatrechtelijke rechtspersoon, die uiteindelijk wordt beheerst door een of meer publiekrechtelijke rechtspersonen. Voorbeelden hiervan zijn de overheidsstichting, de overheids-B.V. en de overheidscoöperatie. Als sprake is van beheersing door één publiekrechtelijke rechtspersoon (bijvoorbeeld een 100%-dochter-B.V.) is sprake  van een privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon. De in het ontwerp opgenomen generieke vrijstellingen gelden voor publiekrechtelijke rechtspersonen en voor privaatrechtelijke overheidslichamen. De vrijstellingen vallen in drie delen uiteen. Er is een vrijstelling voor activiteiten binnen het eigen ‘concern’ (inbesteding of quasi-inbesteding). Voorts is er een vrijstelling voor de uitoefening van ondernemingsactiviteiten die voortvloeien uit een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid, tenzij met deze activiteiten in concurrentie wordt getreden. Ten slotte is er een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen waar ook privaatrechtelijke overheidslichamen deel van uit kunnen maken. Voor bepaalde activiteiten van samenwerkingsverbanden geldt eveneens dat concurrentie de vrijstelling doet vervallen.

Vrijstelling voor onderwijs en (zee)havenbedrijven
In het ontwerp wordt ook een vrijstelling in het leven geroepen voor door het Rijk bekostigd onderwijs en aanpalend een vrijstelling voor de werkzaamheden die bij wet zijn opgedragen aan academische ziekenhuizen. Deze vrijstellingen gelden zowel voor privaatrechtelijke als publiekrechtelijke rechtspersonen. Door de combinatie van deze vrijstellingen blijft een universitair medisch centrum buiten de vpb-plicht.
Tot slot is een tijdelijke vrijstelling opgenomen voor (zee)havenbedrijven. De tijdelijkheid houdt verband met het feit dat de vrijstelling vervalt als in Europees verband een gelijk speelveld is ontstaan op het vlak van de winstbelasting voor (zee)havenbedrijven.

 

Enkele observaties

Eerste duiding
Een nadere bestudering van het ontwerp leidt tot de conclusie dat de voorgestelde wettelijke regeling behoorlijk complex is. Vooral de baaierd aan vrijstellingen maakt de regeling ontoegankelijk. Uitgangspunt van de nieuwe wettelijke regeling is een ruime vpb-plicht, met daaraan gekoppeld een ruime reeks vrijstellingen. Per saldo lijkt de vpb-plicht zich dan ook te gaan beperken tot ondernemingsactiviteiten die jegens derden worden verricht (burgers, bedrijfsleven, andere publiekrechtelijke rechtspersonen). Tenzij sprake is van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid die niet in concurrentie wordt verricht of sprake is van ondersteunende ondernemingsactiviteiten die binnen een samenwerkingsverband worden uitgeoefend.

Vooral de baaierd aan vrijstellingen maakt de regeling ontoegankelijk
Als een gemeente voor een buurgemeente taken verricht (bijvoorbeeld toezicht of handhaving) dan is dat een belaste activiteit, tenzij deze dienstverlening in een daadwerkelijk  samenwerkingsverband wordt gegoten.
Ondernemingsactiviteiten die voortvloeien uit overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden zijn logischerwijze vrijgesteld, omdat met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden. Zou onverhoopt toch sprake zijn van concurrentie, dan is in beginsel alsnog van vpb-plicht sprake.

Overheidstaken
Een wezenlijke vraag is wanneer activiteiten worden verricht in het kader van de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid.
Wanneer wordt er gehandeld ‘als overheid’ en wanneer ‘als ondernemer’? Bij de uitgifte van paspoorten en rijbewijzen is dit evident, hetzelfde geldt voor activiteiten van brandweer en politie. Bij een grondverwerving is dat al minder eenvoudig.
 
Zou er een verschil bestaan tussen een grondverwerving die is gebaseerd op de Wet voorkeursrecht gemeenten en een reguliere aankoop van grond? Een vergelijkbare vraag kan worden gesteld ten aanzien van de heffing van parkeerbelasting bij parkeren op de openbare weg enerzijds en het exploiteren van een parkeergarage anderzijds. Weliswaar beoogt de wetgever zo veel mogelijk aan te sluiten bij de kwalificatie voor de omzetbelasting, maar verschillen zullen – zoals in de toelichting ook wordt erkend – blijven bestaan.

Een vervolgvraag is of een onderscheid moet worden gemaakt tussen de overheidstaak zelf en de uitvoering daarvan. Beperkt de vrijstelling zich tot de overheidstaak die exclusief met publiekrechtelijke bevoegdheden wordt uitgeoefend, of kan de pure uitvoering van een publieke taak ook in de vrijstelling delen? Een concreet voorbeeld betreft de inzameling van huishoudelijk afval. Op grond van de Wet milieubeheer is dit een publieke taak; gemeenten moeten ervoor zorgen dat huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld. Aan deze inzamelverplichting is het recht gekoppeld een afvalstoffenheffing in te stellen. Op welke wijze de gemeenten inzamelen, is niet wettelijk geregeld. Dit kan met een eigen afvalstoffendienst, maar ook met inschakeling van commerciële afvalinzamelaars. Uit de toelichting op het ontwerp blijkt dat bij gemeenten die in het kader van een samenwerkingsverband de inzameling laten verzorgen door een gezamenlijke dochtervennootschap, de dochtervennootschap voor deze activiteiten is vrijgesteld van vpb. Dit voorbeeld onderstreept de ruime werking van de vrijstelling. Uiteindelijk is het feit dat de achterliggende aandeelhouders van de dochtervennootschap publiekrechtelijke lichamen zijn, doorslaggevend voor de toepassing van de vrijstelling. Dat lijkt enigszins op het huidige wettelijke regime voor de indirecte overheidsbedrijven, omdat de fiscale behandeling van de dochtervennootschap afhankelijk is van
de positie van haar aandeelhouder(s).

Concurrentiecriterium
In het ontwerp is een concurrentiecriterium opgenomen. Dat is allereerst van belang voor het antwoord op de vraag of sprake is van een onderneming en dus (potentiële) vpb-plicht zoals hiervoor reeds werd toegelicht. Vervolgens speelt
 
het concurrentiecriterium een wezenlijke rol binnen de vrijstelling voor overheidstaken en publiekrechtelijke bevoegdheden van een publiekrechtelijke rechtspersoon of een privaatrechtelijk overheidslichaam en de samenwerkingsvrijstelling.
Ten aanzien van dit concurrentiecriterium rijzen wel de nodige vragen. Allereerst lijkt hierdoor de reikwijdte van de vpb-plicht voor het gemeentelijk grondbedrijf tamelijk groot te worden. Met het aan- en verkopen van grond wordt al snel met commerciële partijen geconcurreerd, ook al bedient de gemeente zich van het publiekrechtelijk instrumentarium. Voorts is het de vraag hoe het concurrentiecriterium uitwerkt voor gemeentelijke begraafplaatsen, zeker nu het ook betrekking heeft op concurrentie tussen publiekrechtelijke rechtspersonen. Belangrijker evenwel is de reikwijdte van het concurrentiecriterium in situaties van samenwerking tussen publiekrechtelijke rechtspersonen. Als drie gemeenten bijvoorbeeld de inkoop, ict, personeelszaken en civieltechnische en juridische ondersteuning gezamenlijk willen opzetten, kan dit in de vorm van een samenwerkingsverband. Dat samenwerkingsverband kan rechtspersoonlijkheid hebben (bijvoorbeeld een openbaar lichaam, een B.V. of een coöperatieve vereniging) maar dat hoeft niet (bijvoorbeeld een gemeenschappelijk orgaan of een vennootschap onder firma). In die situatie komt, ook al kunnen deze diensten op de markt van commerciële partijen worden afgenomen, het concurrentiecriterium volgens het ontwerp niet aan de orde en zal de samenwerkingsvrijstelling de vpb-plicht voorkomen. Het wordt anders als de samenwerking feitelijk ziet op een concrete overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Dan moet er wél getoetst worden aan het concurrentiecriterium. Op basis van de wettekst zal de gemeenschappelijke regeling of de dochter-B.V. die de inzameling van het huishoudelijk afval voor de samenwerkende gemeenten daadwerkelijk uitvoert via het concurrentiecriterium in de vpb-heffing terechtkomen. Er wordt immers direct geconcurreerd met commerciële inzamelaars die dezelfde werkzaamheden ook uitvoeren. Opvallend is dat in de toelichting op het ontwerp juist wordt vermeld dat de vrijstelling ziet op een B.V. of N.V. waarin gemeenten gezamenlijk een huisvuilophaaldienst hebben ondergebracht en die het huisvuil in de betrokken gemeenten ophaalt. Ook hier geldt dat – uitgaande van de toelichting – de toepassing van de vrijstelling wordt bepaald door het gegeven dat de aandeelhouders van de B.V. of N.V. publiekrechtelijke lichamen zijn. In het definitieve wetsvoorstel zal de spanning tussen wettekst en toelichting nog moeten worden weggewerkt.

Vrijstelling voor interne activiteiten en samenwerkingsverbanden
Het ontwerp bevat ruime vrijstellingen voor interne activiteiten (waaronder het verrichten van activiteiten door een publiekrechtelijke rechtspersoon aan het vrijgestelde deel van haar 100%-dochter-vennootschap en omgekeerd) en samenwerkingsverbanden. Opvallend is dat deze vrijstellingen alleen gelden als de activiteiten door of ten behoeve van publiekrechtelijke rechtspersonen worden verricht. Als privaatrechtelijke onderwijsinstellingen hun ict-dienstverlening in een samenwerkingsverband hebben ondergebracht (bijvoorbeeld een B.V. of een coöperatieve vereniging) geldt géén vrijstelling. Dit klemt te meer nu er voor het door het Rijk bekostigde onderwijs in het ontwerp ook een vrijstelling wordt ingevoerd. Concluderend: de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden is enerzijds ruim omdat dienstverlening die door commerciële partijen wordt aangeboden ook onder de vrijstelling valt. Aan de andere kant is deze vrijstelling beperkt geformuleerd, omdat de samenwerkingsverbanden tussen vrijgestelde privaatrechtelijke rechtspersonen niet in een dergelijke vrijstelling kunnen delen.

De toepassing in de praktijk

De systematiek in het ontwerp leidt ertoe dat binnen een publiekrechtelijk lichaam verschillende fiscale sferen ontstaan. Allereerst betreft dit de niet-ondernemingssfeer, vooral bestaande uit de passieve exploitatie van vermogensbestanddelen  en structureel verlieslatende taken. Daarnaast ontstaan er diverse ondernemingssferen die vervolgens geheel, gedeeltelijk of niet vrijgesteld kunnen zijn. Deze vormgeving draagt het risico van arbitraire toerekeningen van kosten en opbrengsten in zich en onduidelijkheid over de toerekening van rentelasten, activa en passiva aan de belaste dan wel vrijgestelde sfeer en de diverse ondernemingen. Kernprobleem daarbij is dat een strikt onderscheid moet worden gemaakt tussen zakelijke gefundeerde besluitvorming die de fiscale winst beïnvloedt en besluitvorming die is toe te rekenen aan de niet-ondernemingssfeer en voor de fiscale winstbepaling genegeerd dient te worden (bijvoorbeeld het om maatschappelijke redenen hanteren van lagere dan marktconforme tarieven).
Daarnaast kan binnen een publiekrechtelijk lichaam sfeerovergang van de belaste
naar de vrijgestelde sfeer (en omgekeerd) ontstaan, hetgeen deze variant minder robuust maakt aangezien deze overgangen met fiscale afrekeningen gepaard kunnen gaan. Het onderbrengen van de belaste ondernemingsactiviteiten in een dochtervennootschap schept meer fiscale duidelijkheid, omdat transparant wordt welke activiteiten in de vpb-heffing vallen.
 
Voorts kan er steun worden ontleend aan de rechtspersoonlijkheid van de dochter- vennootschap en de tussen de dochtervennootschap en het publiekrechtelijke lichaam gesloten en op zakelijke voorwaarden te toetsen contracten.

De uitdaging voor de komende periode zal bestaan uit het in de voorgestelde wettelijke regeling inpassen van de veelheid aan activiteiten die door de publiekrechtelijke lichamen worden ontplooid. Zo zal moeten worden beoordeeld wat het fiscale lot wordt van de grondexploitatie, de afvalinzameling en -verwerking, de exploitatie van theaters, zwembaden, sportaccommodaties, recreatiegebieden, begraafplaatsen, peuterspeelzalen,  parkeergelegenheden  en (overig) vastgoed, het beheer van de openbare ruimte, de activiteiten van participatie- en/of ontwikkelingsmaatschappijen, de keurings- en certificeringswerkzaamheden, de inning van markt- en havengelden enzovoorts.
Nadat bepaald is welke ondernemingen in fiscale zin er bestaan, is de vervolgstap het identificeren en vervolgens waarderen van de tot de belaste sfeer van die ondernemingen behorende activa en passiva en het vervolgens opstellen van de fiscale openingsbalansen. Voorts komt de bepaling van de fiscale winst die met de belaste activiteiten wordt behaald aan de orde.
Dat is een uitdaging op zich, omdat alleen de in de belaste ondernemingssfeer opgekomen besluitvorming van het publiek-rechtelijke lichaam de fiscale winst mag beïnvloeden. Anders geformuleerd: het fiscale resultaat moet worden bepaald, uitgaande van een volstrekt zakelijk handelende ondernemer. Dat hiervoor in de praktijk nog de nodige (denk)stappen zullen moeten worden gezet, lijdt geen twijfel. De agenda’s van de fiscaal coördinatoren binnen de diverse overheidsorganisaties zullen de komende jaren in ieder geval goed zijn gevuld.